【中國鞋網(wǎng)-財務(wù)管理】 財務(wù)會計與稅法分屬于兩個不同的會計體系，前者是以滿足股東投資決策信息需求為目標，而后者的目標是保障國家財政收入，因而會計與稅法在收入確認和計量方面存在諸多差異。本文以《企業(yè)會計準則第14號——收入》(以下簡稱收入準則”)和《企業(yè)所得稅法》為依據(jù)，重點分析了會計與稅法在收入確認方面存在的差異及原因，目的是幫助會計工作者正確把握稅法精神，正確核算應(yīng)稅收益，降低涉稅風(fēng)險。
一、會計收入與應(yīng)稅收入概念的比較
(一)稅收收入概念及范圍界定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
(二)會計收入的概念及范圍界定
會計收入主要是由收入準則規(guī)范的，根據(jù)收入準則的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流人，它包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。除了收入準則規(guī)范和收入之外，企業(yè)以其他方式取得的收入的規(guī)范是由其他會計準則規(guī)范的，它包括長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等會計準則。
應(yīng)稅收入的概念比較寬泛，大體上包括收入和利得兩部分，前者指的是經(jīng)營所得，后者指的是財產(chǎn)增值所得。會計收入涵蓋的內(nèi)容比較窄，它將一部分利得視為所有者權(quán)益項目，不確認為利得，目的是防止操縱利潤行為。為了討論的方便，本文以會計收入的口徑為準。
二、一般收入確認差異分析
(一)商品銷售收入差異分析
1.會計準則規(guī)定
收入準則規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。在這五個確認條件中，第一條——商品風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是確認銷售商品收入的關(guān)鍵條件，是實質(zhì)重于形式這一會計原則的重要體現(xiàn)。所謂商品所有權(quán)上的風(fēng)險指的是商品可能發(fā)生減值或毀損;商品所有權(quán)一的報酬指的是商品價值增值或使用利益。判斷銷貨方是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。
第二條——企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制，是實質(zhì)重于形式這一會計原則的又一交重要體現(xiàn)，通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，與商所有權(quán)相聯(lián)系的管理權(quán)和控制權(quán)便隨之轉(zhuǎn)移。但是，在某些情況下，商品所有權(quán)憑證隨實物交付后，對商品的管理權(quán)和控制權(quán)并未隨之轉(zhuǎn)移，如售后回租或售后回購即是如此。第三條——收入的金額能夠可靠地計量，以及第五條——相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量，則是會計計量的基本要求，也是可靠性會計原則的體現(xiàn)。第四條——相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是謹慎性會計原則的體現(xiàn)。
2.稅法規(guī)定
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則�；诖耍髽I(yè)銷售商品只要同時滿足下列條件的，就應(yīng)當確認收入的實現(xiàn)：(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
通過比較收入準則與所得稅法的規(guī)定可以看出，稅法沒有采納收入準則中“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一必要條件，實質(zhì)上是拒絕采納“謹慎性”會計原則的要求。之所以會如此，是因為“很可能”是會計人員主觀判斷的結(jié)果，雖然它也要考慮以往與買方交往的直接經(jīng)驗、銷售方式和貨款結(jié)算形式、購買方的保證措施、政府有關(guān)政策等客觀因素，稅務(wù)機關(guān)仍然難以對這些判斷的合理性進行認定。
(二)勞務(wù)收入差異分析
對于勞務(wù)收入，收入準則規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進度確認收入與費用的方法。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當分別下列情況處理：(1)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)�，按照已�?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。(2)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當期損益，不確認提供勞務(wù)收入。如果在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入。
企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，納稅人提供的各種勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的可以按完工進度或完成的工作量(完工百分比法)確定收入的實現(xiàn)。
會計收入與應(yīng)收入的主要差異在于會計準則要求分年度提供會計利潤，因此，只要勞務(wù)收入跨越不同的會計年度，就當采用完式百分比法，而稅法還要遵循必要納稅資金原則，要求應(yīng)稅收入與現(xiàn)金流量一致。
(三)渡資產(chǎn)使用權(quán)收入差異分析
依據(jù)收入會計準則，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入和特許權(quán)使用費收入。收入會計準則雖然沒有對利息收入時間作專門的規(guī)定，但是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，跨年利息收入應(yīng)當分年確認，而不是按照合同約定的付息時間確認。
企業(yè)所得稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
三、特殊銷售收入確認的比較
(一)分期收款銷售
收入準則規(guī)定：合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上是有融資性質(zhì)，應(yīng)當按照合同或協(xié)議的定價款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其現(xiàn)價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減壓財務(wù)費用。企業(yè)所得稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售商品，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)�？梢�，對于分期收款銷售，會計要求一次性地確認收入，而稅法則要求按照合同約定的收款時間分次確認收入。
(二)附有銷售退回條件的商品銷售
附有銷售退回條件的商品銷售是指購貨方依據(jù)合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。根據(jù)收入準則的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)以往的銷售經(jīng)驗合理地估計退貨的可能性，通常應(yīng)在商品發(fā)出時確認銷售收入，企業(yè)不能合理估計退貨的可能性，通常應(yīng)在商品退貨期滿時確認收入。而稅法規(guī)定，企業(yè)估計退貨的部分，在沒有取得退貨或沒有取得實際退貨證明前不得扣除。
(三)視同銷售
企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，確認為應(yīng)稅收入。
視同銷售是否應(yīng)當確認為會計收入，這要取決于企業(yè)會計準則的規(guī)定。其中，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則，非貨幣性資產(chǎn)交換如果具有商業(yè)實質(zhì)，則可以確認為營業(yè)收入;根據(jù)應(yīng)付職工薪酬會計準則，將貨物用于企業(yè)職工非貨幣性福利，也可以確認為營業(yè)收入。至于將存貨作為股利向投資者分配，由于會計準則沒有進行相關(guān)規(guī)定，所以不應(yīng)當確認收入。
值得注意的是，我國企業(yè)所得稅法采用了國際上通行的法人所得稅模式，對于貨物在法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、分公司等不再作為銷售處理，因而縮小了會計收入與應(yīng)稅收入的差異。(中國鞋網(wǎng)-最權(quán)威最專業(yè)的鞋業(yè)資訊中心)
